La doble imposición o doble tributación es un tema altamente relevante tanto para emprendedores, como para empresas consolidadas. En esencia, consiste en el pago de impuestos en dos países distintos, cada uno con sus respectivas tasas.
Todo comienza cuando un emprendedor, o un grupo de emprendedores, desea fundar y operar una empresa en un país distinto al de su residencia, con la intención de maximizar su ganancia, aprovechando los niveles de tasación más bajos. Sin embargo, no es tan sencillo como parece, incluso con todas las facilidades que ciertos países ofrecen para constituir empresas a distancia, a través de Internet. De hecho, si el emprendedor no considera algunos aspectos clave, puede ser sancionado administrativamente, o inclusive penalmente.
En particular, la determinación de la territorialidad de la empresa, es decir en qué territorio(s) debe declarar impuestos, es de vital importancia.
Según el artículo 5 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), por establecimiento permanente se entiende “un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad” y comprende:
- las sedes de dirección;
- las sucursales;
- las oficinas;
- las fábricas;
- los talleres; y
- las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
Sin embargo, no incluye:
- la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
- el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
- el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
- el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;
- el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
- el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), a condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
Luego, para determinar la existencia de un establecimiento permanente, es necesario que se cumplan las siguientes condiciones:
- Debe haber un lugar fijo de negocios;
- Dicho lugar debe ser permanente;
- Debe llevarse a cabo una actividad económica en su totalidad o parcialmente;
- Dicha actividad debe desarrollarse a través del lugar fijo de negocios.
Con respecto al lugar de negocios, éste se refiere a “cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin”. Por ende, cuando se realiza una actividad propia con carácter productivo o que es útil para la generación de ganancias para la empresa, se considera que el lugar de negocios es un establecimiento permanente. Sin embargo, si solamente se realizan actividades auxiliares que no están directamente relacionadas con la generación de ganancias, no puede considerarse un establecimiento permanente.
Al respecto, la legislación de cada país aborda este tema posiblemente de forma distinta. Por ejemplo, en el caso de Italia, el numeral 6 del artículo 162 de la Ley consolidada del Impuesto sobre la Renta (TUIR) establece que:
Si un sujeto actúa en el territorio del Estado por cuenta de una empresa no residente y habitualmente cierra contratos u opera con el fin de cerrar contratos sin modificaciones sustanciales por parte de la empresa y dichos contratos son a nombre de la empresa, o relativos a la transferencia de la propiedad, o para la concesión del derecho de uso, de los activos de tal empresa o que la empresa tiene derecho a usar, o en relación con la prestación de servicios por parte de tal empresa, se considera que tal empresa tiene un establecimiento permanente en el territorio del Estado en relación con cada actividad realizada por dicho sujeto en nombre de la empresa, a menos que las actividades de dicho sujeto se limiten a la realización de las actividades mencionadas en el numeral 4 que, si se ejercen por medio de un lugar fijo de negocio, no permitirían que se considere este lugar fijo un establecimiento permanente de conformidad con lo dispuesto en el mismo numeral 4.
El numeral 7 aúna:
El numeral 6 no se aplica cuando el sujeto, que opera en el territorio del Estado por cuenta de una empresa no residente, realiza su propia actividad como agente independiente y actúa para la empresa como parte de sus actividades ordinarias. Sin embargo, cuando un sujeto opere exclusiva o casi exclusivamente por cuenta de una o más empresas con las que esté estrechamente relacionado, dicho sujeto no se considerará un agente independiente, conforme a este numeral, en relación con cada una de tales empresas.
Con respecto al sujeto estrechamente relacionado a una empresa, el mismo es considerado tal cuando posee directa o indirectamente más del 50% de la participación de la misma (en cuotas o acciones).
El literal d) del numeral 3 del artículo 5 dispone que:
Se consideran residentes las sociedades y asociaciones que durante la mayor parte del período impositivo tengan su domicilio social o su sede administrativa u objeto principal en el territorio del Estado.
El numeral 5-bis del artículo 73 precisa que:
A menos que se demuestre lo contrario, se considerará existente en el territorio del Estado la sede administrativa de sociedades y entes, que posean participaciones de control… en los sujetos indicados en los literales a) y b) del numeral 1, si, alternativamente:
a) están controlados, aunque sea indirectamente… por sujetos residentes en el territorio del Estado;
b) son administrados por un consejo de administración, u otro órgano equivalente de gestión, compuesto prevalentemente por consejeros residentes en el territorio del Estado.
Por consiguiente, el lugar de residencia de la mayoría de los administradores también es relevante para la determinación de la territorialidad de una empresa.
Ahora bien, ¿qué sucede si se determina que una empresa debe pagar impuestos en dos países? En este caso, es conveniente consultar la legislación fiscal pertinente y el convenio de doble imposición firmado entre ambos países, si existe. Por ejemplo, el artículo 165 del TUIR establece que:
1. Si las rentas producidas en el extranjero contribuyen a la formación de la renta total, los impuestos allí pagados con carácter definitivo sobre dichas rentas pueden ser deducidos del impuesto neto debido hasta la cuota de impuesto correspondiente a la diferencia entre las rentas producidas en el extranjero y el ingreso total al neto de pérdidas de períodos impositivos anteriores admitidas en disminución.
3. Si hay ingresos producidos en más de un Estado extranjero, la deducción se aplica por separado para cada Estado.
Finalmente, si un empresario no sabe que debe declarar los impuestos en el país donde se determine la territorialidad de la empresa, en el caso de que sea distinto del de la residencia de los administradores, puede incurrir en un delito por omisión de una declaración fiscal. En Italia, quien comete semejante delito puede ser sancionado con la reclusión de dos a cinco años, si el impuesto no pagado es superior a los cincuenta mil euros. Adicionalmente, el empresario podría estar sujeto a sanciones administrativas.
Para mayor información siéntase libre de contactarme y de consultar las fuentes mencionadas y el libro Introduzione allo studio dei paradisi fiscali e della finanza offshore de Giacalone, Costabile y Giacalone.
